Александр Зимин: О том, как налогоплательщику проверить добросовестность контрагента

Максим Морозов: Мы продолжаем тему налоговой реконструкции. В прошлый раз подробно обговорили нормативную базу, законы, как они менялись на протяжении последних 30 лет, была ретроспектива.

Александр Зимин: Мы отметили, в частности, что есть три условия, совокупность которых позволяет признать полученную налогоплательщиком налоговую выгоду обоснованной. При этом под налоговой выгодой, в соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 за номером 53 мы понимаем любое основание, допускаемое законодательством о налогах и сборах для уменьшения суммы налога, подлежащего внесению в бюджет.

Понятие налоговой выгоды — это собирательный термин, который, в частности, включает в себя и вычет по налогу на добавленную стоимость, и расход по налогу на прибыль организации или налогу на доходы физических лиц.

Мы с вами отметили, что с 19 августа 2017 года совокупность условий, позволяющих признать полученную налоговую выгоду обоснованной, кодифицирована и закреплена статьёй 54 со знаком 1 Налогового кодекса Российской Федерации. В составе этих трёх условий мы отметили: первое, что результаты, принимаемые для целей уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет, должны возникнуть вследствие реально совершенных хозяйственных операций с тем контрагентом, который обозначен в данном качестве в договоре либо с лицом, которое предоставило исполнение за контрагента по основанию, предусмотренному законом или этим же договором. Второе условие заключается в том, что результаты экономической деятельности, возникшие вследствие реальных хозяйственных операций, должны подчиняться целям делового характера, то есть все хозяйственные операции, породившие результаты, принимаемые для целей налогообложения, осуществлялись для реализации разумно понимаемых предпринимательских и иных экономических интересов. Единственная цель налоговой экономии, то есть возникновение вычета по НДС как такового и расхода по прибыли как такового, не является той целью, которая позволяет признать налоговую выгоду обоснованной. Последнее, третье условие выражается в том, что результаты деятельности налогоплательщика, возникшие вследствие реально совершенных хозяйственных операций, подчиняющихся деловым целям, подлежат достоверному отражению в бухгалтерской и иной финансовой отчётности. Как только мы сталкиваемся с ситуацией нарушения одного, а уж тем более совокупности этих трех условий, мы всякий раз констатируем, что налогоплательщик учёл результаты своей экономической деятельности в противоречии с их действительным экономическим смыслом.

Максим Морозов: Да, хотелось бы перейти к вопросу о том, как налоговая реконструкция применяется в части технических компаний. Вы несколько раз произнесли слово «реальное», чтобы сделка была реальной, чтобы она была подтверждена документально.

Александр Зимин: Тема, связанная с техническими компаниями, хотя является единственной для сегодняшней передачи, с практической точки зрения охватывает 90% случаев, когда необходимо обратиться к институту налоговой реконструкции. Поэтому мы, освящая тему с техническими компаниями, в действительности закрываем абсолютное большинство вопросов, касающееся применения упомянутого института. Первый шаг, который мы должны сделать в предметно-практическом аспекте, когда говорим о налоговой реконструкции, применительно к ситуации встраивания в цепочку поставщиков технических компаний, назван в двух определениях судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, а именно от 14.05.2020 за номером 307-ЭС-19-27597 и от 9.03.2021 за номером 301-ЭС-20-19679. Что в этих определениях подчёркивает Верховный суд России? Что применение правила налоговой реконструкции в случае с техническими компаниями зависит от двух обстоятельств. Обстоятельства первое — проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность и осторожность при выборе своего контрагента. Если он такую осмотрительность и осторожность проявил, уже исключается вывод о виновном вовлечении в свой хозяйственный оборот технических компаний. Если такой вывод исключается, то у нас и вычет по НДС, и расход по налогу на прибыль принимается в полном объёме, несмотря на то, что контрагент был технической компанией.

Если же должная осмотрительность и осторожность не были проявлены, то необходимо установить форму виновного вовлечения в свой хозяйственный оборот технических компаний. Речь идёт об умысле или неосторожности.

Второе обстоятельство, имеющее значение, — это факт реальной поставки товара, выполнения работы, оказания услуги. Для краткости мы дальше будем говорить просто о товаре, чтобы сократить время. Давайте рассмотрим центральный вопрос, имеющий исключительно практическое значение. Как, по каким критериям можно констатировать, что была проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента? Критериев, по которым надо анализировать вашего потенциального контрагента, — пять. Первые четыре названы в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.02.2008 № 12210/07, от 20.04.2010 № 18162/09 и от 25.05.2010 № 15658/09.

В этих постановлениях президиум Высшего арбитражного суда подчеркнул, что осмотрительный и осторожный налогоплательщик никогда не ограничивает анализ деятельности своего потенциального контрагента только лишь вопросами коммерческой привлекательности сделки.

Максим Морозов: Но, извините, я должен сказать, о чём говорят предприниматели на практике. Мы не уполномочены производить своего рода расследования, мы ограничены в удостоверении, что контрагент действительно добросовестный.

Александр Зимин: Проверка по отдельным критериям из тех, что будут сейчас названы, осуществляется в соответствии с открытыми информационными источниками, которые отвечают требованиям публичной достоверности и общедоступности. Поэтому нет необходимости числить себя оперативно-розыскным подразделениям, чтобы проверить своего контрагента. Предприниматели, которые так говорят, видимо, до сих пор не могут смириться с тем, что необходимо исключить из своего хозяйственного оборота технические компании и придумывают разные обоснования того, почему эти технические компании в хозяйственном обороте до сих пор находятся. Господа, мухи отдельно, а котлеты — отдельно. Давайте про котлеты. В тех постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда России, которые я перечислил, подчёркивается, что коммерческая привлекательность сделки — это важный вопрос. Но налогоплательщик, действующий разумно и осмотрительно, даст оценку своему контрагенту на предмет того, ведёт ли он деятельность с высокой степенью налогового риска и, следовательно, относится ли он вероятно, к техническим компаниям, принимая во внимание ещё следующие четыре критерия: деловую репутацию контрагента, его платёжеспособность, наличие административно-технических и материальных предпосылок для надлежащего исполнения обязательств поставщика, давайте назовём это ресурсностью, и наличие опыта быть профессиональным поставщиком товаров, в том числе выполнять гарантийные и сервиснеы обязательства – назовём это компетентностью. Верховный суд Российской Федерации в определении от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 говорит ещё о пятом критерии, который является факультативным, но становится обязательным всякий раз, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив или, другими словами, когда совершает хозяйственную операцию, имеющую существенное значение для его отношения с бюджетом. Это проверка исполнения вашим потенциальным контрагентом обязательств контрагента как покупателя товара в отношениях с его поставщиком первого звена. Это проверка выполнения вашим контрагентом обязанностей налогоплательщика по НДС в том налоговом периоде, когда приобретался тот дорогостоящий актив, что и вы планируете купить.

Максим Морозов: С какими сложностями сталкиваются непосредственно предприниматели на практике?

Александр Зимин: Что касается первых двух критериев проверки, связанных с деловой репутацией и платёжеспособностью, осуществить их исследование достаточно просто.

Есть четыре информационных источника, являющихся общедоступными и отвечающих требованиям публичной достоверности — это информационный ресурс «Прозрачный бизнес», который размещён на сайте ФНС, это информационный ресурс по исполнительным производствам, который размещён на сайте Федеральной службы судебных приставов, это картотека арбитражных дел на сайте арбитражных судов Российской Федерации и это Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц.

Давайте начнём с информационного ресурса, который размещён на сайте ФНС. Из него вы точно получите выписку из Единого государственного реестра юридических лиц, в котором увидите, когда была зарегистрирована организация-потенциальный контрагент, по какому адресу она находится, кто является руководителем этой организации. А главное, вы увидите, есть ли отметки о недостоверности адреса, сведений об адресе организации, включённой в ЕГРЮЛ, и отметки о недостоверности сведений, касающихся руководителя организации или лица, исполняющего обязанности единоличного исполнительного органа. То есть, вы обратите внимание на то, есть ли внешние атрибутивные факторы, указывающие на то, что деятельность организации осуществляется не в соответствии с теми сведениями, которые отражены в Едином государственном реестре юридических лиц.

Максим Морозов: Первый шаг, чтобы подстраховаться, чтобы впоследствии не было претензий от налогового органа — это у этого же самого налогового органа официально запросить выписку?

Александр Зимин: Нет, можно ничего не запрашивать. Вы заходите на сайт ФНС России, открываете раздел «Прозрачный бизнес», вводите ИНН вашего контрагента и получаете всё то, о чем я сказал выше. Кроме того, из сведений, которые вы подчерпнете на информационном ресурсе «Прозрачный бизнес», вы констатируете и среднесписочную численность работников организации, и объём уплаченных ею налог в предыдущие периоды, и наличие налоговой задолженности либо её отсутствие. В том числе вы увидите общий размер доходов, общий размер расходов этой организации, безотносительно к вопросу об исчислении и уплате конкретного налога. Эти сведения более чем информативны для того, чтобы создалось общее представление о деловой репутации и платёжеспособности вашего контрагента. Дальше вы идёте на сайт Федеральной службы судебных приставов, в базе исполнительных производств вводите реквизиты вашего контрагента и получаете сведения о том, участвует ли он в исполнительных производствах. Если да, то в каком качестве взыскателя либо должника.

Максим Морозов: И как работать с этой информацией?

Александр Зимин: Распечатываете, подшиваете в файл, собираете доказательства для того, чтобы представить их налоговому органу, когда сделка будет совершена, и в рамках камеральной, либо спустя какое-то время в рамках выездной налоговой проверки все эти вопросы будут перед вами поставлены. Вы зашли на сайт Федеральной службы судебных приставов, ввели данные своего контрагента, получили исполнительное производство. Оцените, о чём эти исполнительные производства. Если ваш контрагент выступает в них должником, а взыскателем — ФНС в лице соответствующего межрайонного налогового органа, а предметом взыскания выступает задолженность по налогам, то это маркер того, что ваш контрагент может осуществлять деятельность с высокой степенью налогового риска. После того, как вы посмотрели сведения о вашем контрагенте на официальных сайтах ФНС и Федеральной службы судебных приставов, на очереди — картотека арбитражных дел. Вы вводите ОГРН или ИНН вашего контрагента и видите весь объём судебных разбирательств, рассматриваемых арбитражными судами.

В этом массиве разбирательств вы, конечно, обратите внимание на споры с участием налоговых органов, если такие имеются, как впрочем, обратите внимание и на споры с участием таможенных органов, потому что очень часто через цепочки с применением технических компаний легализуются, в том числе, товары, не прошедшие таможенное оформление. Это на практике встречается тоже достаточно часто.

Максим Морозов: Александр, но не исключено, что там представлен достаточно большой массив документов. На какие из них обратить особое внимание?

Александр Зимин: Обратите внимание на банкротные процессы. Потому что даже если есть принятое к производству заявление кредитора о признании должника банкротом, но ещё не введена никакая процедура банкротства, например, процедура по общим правилам рассмотрения дел о несостоятельности, первая процедура – наблюдения. Если даже она ещё не введена, то это уже маркер того, что даже с точки зрения возможного оспаривания сделки по банкротным основаниям тут даже не о налоговых рисках идёт речь, а о рисках об оспаривании сделки по банкротным основаниям. Надо задуматься, стоит ли совершать такую сделку с подобным контрагентом.

Дальше, если вы зайдёте на Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц, увидите весь объём сообщений, которые отражают факты, имеющие важное, существенное, с точки зрения законодателя, значение для существования организации. Внутри этих сообщений вы, в первую очередь, обратите внимание на те, где кредитор уведомляет, что он намерен обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании должника несостоятельным. То есть, заявление ещё не подано, прежде чем подать такое заявление, необходимо за 15 календарных дней опубликовать сообщение в упомянутом реестре, и вы это тоже примете во внимание. Что касается таких критериев, как ресурсность и компетентность — здесь уже все сложнее.

Максим Морозов: Больше субъективности?

Александр Зимин: Всё сложнее, потому что оценить их без кооперации с вашим потенциальным контрагентом вы уже не сможете. Вам необходимо вступать в прямые переговоры, просить о проведении совещания по вопросам, затрагивающим наличие материально-технических и административно-организационных условий для выполнения сделки, совещания, которое касается опыта ведения предпринимательской деятельности вашим потенциальным поставщиком. Конечно, такая просьба может вызвать удивление.

Максим Морозов: Насколько контрагент готов к такому?

Александр Зимин: Если речь идёт о профессиональном участнике рынка, особенно в сфере строительства, особенно в сфере продажи дорогостоящих товаров, он к этим встречам, поверьте, уже готов. Все прекрасно понимают, что эти встречи и тем более подписание общего итогового документа по результатам этой встречи или протокола с общего совещания… Если слово «протокол» прочно ассоциируется со сферой уголовного судопроизводства, можно не настаивать на его подписании, но можно предложить дать какое-то письмо в произвольной форме, где ваш потенциальный контрагент перечислит те условия и те факторы, которые позволяют положительно оценить его ресурсность и компетентность, применительно к каждой конкретной сделке.

Повторю, эта просьба о проведении совещания или встречи в офисном помещении вашего контрагента, о проведении коллективного мероприятия с фиксацией его результатов не вызывает удивления, поскольку мы все работаем с одними и теми же налоговыми органами и сталкиваемся примерно с одним и тем же качеством налоговых рисков. Все прекрасно понимают, что «сегодня ты, а завтра я».

Максим Морозов: Это что касается ресурсности, а что касается компетентности?

Александр Зимин: Конечно, если экономическая деятельность потенциального будущего контрагента подлежит лицензированию, надо получить копию лицензии. Если она подлежит обязательной аккредитации, необходимо получить подтверждение того, что деятельность аккредитована. Точно также с сертификацией. Например, если пройдена процедура добровольной сертификации качества своей деятельности, то этот сертификат тоже не будет лишним. Что касается последнего, пятого критерия, это вопрос об исполнении обязательств покупателя в отношениях с тем поставщиком, который продал вашему контрагенту дорогостоящий товар, который и вы планируете приобрести по будущей сделке. Что касается исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость. Здесь надо предложить письмом представить: копию договора купли-продажи, на основании которого товар был приобретён вашим потенциальным покупателем, копию документов, подтверждающих, что этот товар был передан покупателю его поставщиком, и документы, платёжные поручения, подтверждающие, что товар был оплачен. Даже с точки зрения минимизации гражданско-правовых рисков эти доказательства того, что ваш потенциальный контрагент сам исполнил обязанности покупателя и право собственности на товар перешло к вашему будущему контрагенту — это не будет лишним.

Максим Морозов: Александр, а что касается обязанности плательщика налога на добавленную стоимость?

Александр Зимин: В том налоговом периоде, когда ваш потенциальный контрагент приобрёл товар у своего поставщика, попросите копию счёта-фактуры, который ваш контрагент получил от своего поставщика, вы попросите выписку из книги покупок, увидите, что эта операция в книге покупок зарегистрирована. Но больше вас будет интересовать книга продаж. Конечно, не вся книга продаж, а выписка из неё, которая подтвердит, какой оборот, облагаемый НДС, имелся в налоговом периоде у вашего потенциального контрагента, когда был приобретён соответствующий товар, какая сумма налога исходящего НДС начислена в книге продаж. Вы попросите налоговую декларацию по НДС за этот налоговый период, увидите, что показатели книги продаж отражены достоверно в налоговой декларации. Только сразу замечу, что сумма налога к уплате у вашего потенциального контрагента не определяется по книге продаж, она определяется как положительная разность между книгой продаж и книгой покупок. Эта положительная разность, формирующая сумму налога к уплате, должна быть подтверждена платёжным поручением на перечисление денежных средств в бюджет. Если вы эти документы получили, можно не сомневаться в том, что пятый критерий, критерий исполнения обязательства покупателя и налогоплательщика вы тоже проверили.