Александр Зимин: О налоговой реконструкции как институте защиты прав налогоплательщиков

Максим Морозов: Мы с вами давно не встречались и нарушили некоторую нашу периодичность, но, наконец, в конце марта – очередная передача.

Александр Зимин: Да, я в этой связи вспоминаю приговор, с которым работал пару лет назад. Он не по моему делу, там не участвовал мой подзащитный, но приговор был необходим в другом уголовном производстве, в котором мы участвовали. Фразы суда, которыми он обосновывал вывод о возможности назначения наказание в виде лишения свободы условно, врезались мне в память. Суд указал, что он принял во внимание твёрдое обещание подсудимого жить честно. Мы с вами в последнюю встречу также твёрдо обещали нашим уважаемым зрителям и слушателям, что обязательно запишем отдельную передачу о налоговой реконструкции. Обещали это в связи с тем, что рассматривали вопросы применения статьи 172 УК РФ, то есть вопросы ответственности за незаконную банковскую деятельность и вопросы, касающиеся так называемого «бумажного НДС».

Максим Морозов: Нужно сказать, что в последнее время в принципе приковано внимание к работе налоговых органов, потому что мы с 1 января наблюдаем за реформой – введением Единого налогового счёта, которое не проходит без шероховатостей. В принципе, в связи с общеэкономической волатильностью, с санкционным давлением государству нужны деньги, которые собирает как раз налоговая служба.

Александр Зимин: Да, и блогеры-миллионники показали, что времена поменялись! Давайте вернёмся к нашей с вами последней передаче. Мы завершили на том, что клиенты нелегального банка не несут ответственности по статье 172 УК. Но, поскольку операции по безосновательному переводу безналичных денежных средств в наличные, как правило, никогда не осуществляются без цели создания формального документооборота, позволяющего формально заявить о вычете по налогу на добавленную стоимость, формально признать расход по налогу на прибыль, то клиенты нелегального банка отвечают как субъекты налоговых преступлений. В этой связи позвольте сделать оговорку.

Издан Федеральный закон от 18.03.2023 №78-ФЗ, вступающий в силу с 29.03.2023. Этим законом внесены изменения в Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы Российской Федерации. Данными поправками смягчена уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений с таким квалифицирующим признаком, как «в особо крупном размере».

Максим Морозов: Та самая либерализация, о которой долго говорили.

Александр Зимин: Да, части вторые статей 198-199 УК со знаком 2, и даже статьи 199 УК со знаком 4 «О страховых взносах» — эти части затронуты поправками, согласно которым теперь наиболее строгое наказание в виде лишения свободы может быть назначено на срок до 5 лет. А до 29 марта 2023 года, напомню, что — до 6 лет. Казалось бы, немного снизили в аспекте размера наказания в виде лишения свободы.

Максим Морозов: Это год жизни человека.

Александр Зимин: Тут вопрос в другом. Можно и ничего не потерять, даже этот год жизни. Почему? Потому что вот это смягчение до пяти лет перевело налоговые преступления с квалифицирующим признаком «в особо крупном размере» из категории тяжких деяний, со сроком давности 10 лет привлечения к уголовной ответственности, в деяния средней тяжести, со сроком давности — шесть лет.

Из этого можем осторожно предположить, что значительное количество уголовных дел о налоговых преступлениях с таким квалифицирующим признаком, как «в особо крупном размере», начиная с 29.03.2023, могут быть производством прекращены за истечением срока давности. Конечно, если подозреваемый или обвиняемый против этого не возражает.

В тех делах о налоговых преступлениях, где постановлен обвинительный приговор, но он ещё не вступил в законную силу, смягчение ответственности, конечно же, учтут суды апелляционной инстанции. А те приговоры, которые вступили в законную силу, могут быть приведены в соответствие с новым смягчённым уголовным законом, в порядке статей 396 и 397 УПК.

Максим Морозов: Чем вы можете объяснить либерализацию? Почему?

Александр Зимин: Потому, что у нас достаточно средств гражданского права. Хотя бы тот же иск о возмещении вреда, причинённого налоговым преступлением. У нас достаточно средств в рамках процессов о несостоятельности гражданина, средства уголовно-правовой репрессии применять необходимо очень дозированно.

Перевод налоговых преступлений из тяжких в категорию средней тяжести сейчас, в данном историческом моменте, — это совершенно оправданное и разумное действие. Здесь никаких возражений нет. Но где же налоговая реконструкция?

Мы с вами хорошо знаем, что уголовно-правовые последствия нарушения законодательства о налогах и сборах зависят от размера вменённой недоимки: крупный, особо крупный. Соответственно, правила налоговой реконструкции позволяют существенно уточнить объём обязательств налогоплательщика так, как он обычно на практике констатируется налоговыми органами по результатам проведения контрольных мероприятий. Поэтому верное и точное понимание нормы налоговой реконструкции, не скажу, что всегда, но в ряде случаев, помогает существенно уменьшить размер недоимки, которая вменяется налогоплательщику, в том числе клиенту нелегального банка, если мы продолжаем тему нашей последней передачи.

Максим Морозов: Просто есть стереотипное представление, что налоговая реконструкция — это как раз поиск мошеннических схем.

Александр Зимин: Нет, налоговая реконструкция — это не поиск мошеннических схем. Налоговая реконструкция применяется тогда, когда у нас в цепочке есть технические компании, много лет назад называвшиеся «фирмами-однодневками». Однако у нас была, в частности, например, реальная поставка товара, и нам всё равно необходимо найти тот объём действительных прав и обязанностей налогоплательщика не только для того, чтобы предотвратить уклонение от налогообложения, но исключить избыточное вменение налогового бремени. Налоговая реконструкция служит двум этим целям одновременно.

Максим Морозов: То есть, это не приговор? Самой процедуры бояться не следует?

Александр Зимин: Не просто не следует, надо её чётко и правильно понимать, активно ею пользоваться. Я приведу пример из своей практики. У меня сейчас есть в работе выездная налоговая проверка. Выездная налоговая проверка закончилась доначислением 1,5 млрд рублей недоимки и где-то 600 млн рублей пени. Мы дали возражения, как раз базирующиеся на налоговой реконструкции, их уже рассматривают так давно, что все сроки принятия решения по результатам материалов выездной налоговой проверки уже давно вышли. Это говорит о том, что это тот аргумент, который заставит налоговый орган задуматься. А в ситуациях, когда особо крупный размер недоимки, я напомню, это свыше 45 млн рублей, для целей наступления уголовной ответственности, тут, мягко говоря, есть повод, чтобы чётко понимать, что такое налоговая реконструкция, и как она применяется.

Максим Морозов: Как менялось законодательство в данной части?

Александр Зимин: Давайте начнём с другого, с того, что такое налоговая реконструкция, а потом законодательство.

Как и большинство важных понятий в праве, термин «налоговая реконструкция» легально не закреплён.

Максим Морозов: Дефиниции нет.

Александр Зимин: Легальной дефиниции нет. Вместе с тем, мы можем из целого ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации и развивающих выводы Конституционного Суда определений судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда России констатировать, что под налоговой реконструкцией необходимо понимать институт законодательства о налогах и сборах, который, как и любой институт, представляет собой совокупность юридических норм, регулирующих порядок принятия для целей налогообложения результатов экономической деятельности налогоплательщика в соответствии с их действительным экономическим смыслом в целях противодействия как уклонению от уплаты налогов, так и вменению избыточного налогового бремени. Последнее важно подчеркнуть.

Максим Морозов: То есть оценка соответствия, насколько соответствует де-факто.

Александр Зимин: Рассмотрим всё это. Важно подчеркнуть, что налоговая реконструкция — это не тот институт, который применяется исключительно и всецело для какого-то глобального доначисления. Нет.

Максим Морозов: Восприятие абсолютно такое.

Александр Зимин: Максим, мы с вами во второй части передачи, например, помня нашумевшую в СМИ историю с блогерами-миллионниками, эту реконструкцию хотите, хоть в прямом эфире проведём? Потому что то, что доначислены налоги, допустим, с объектом обложения «доходы» на упрощённой системе налогообложения предполагает, что все ваши номиналы, на которых вы перебрасывали все принадлежащие фактически вам доходы, тоже заплатили с него какие-то налоги. Эти налоговые платежи должны будут учтены так, как если бы заплатили их вы, лицо, привлекаемое к уголовной ответственности. Это один из примеров налоговой реконструкции.

Задача налоговой реконструкции — воссоздать в точности то положение, в котором должен был бы находиться налогоплательщик, если бы он учёл хозяйственные операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Максим Морозов: И произвести уточнение.

Александр Зимин: И произвести расчет, который окончательно и точно установит объём прав и обязанностей физического лица или организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Александр Зимин: Нормы о налоговой реконструкции разбросаны по главам части второй Налогового кодекса России, но центральной нормой в части первой является статья 54 со знаком 1 Налогового кодекса. В целом ряде писем Федеральной налоговой службы, в частности в письме от 10.03.2021 вообще статья 54 со знаком 1 НК именуется как «общая антиуклонительная норма». Вот такая формулировка.

Максим Морозов: Посыл сразу понятен.

Александр Зимин: Мы сейчас уточним этот посыл, и сделаем это не голословно, а опираясь на практику Верховного Суда.

Максим Морозов: Экономической коллегии.

Александр Зимин: Конечно, да. Важно подчеркнуть, что до 19 августа 2017 года существовали средства, которые препятствовали уклонению от налогообложения, и существовали подходы, которые предшествовали их кодификации в статье 54 со знаком 1 Налогового кодекса, и предшествовали этому легальному оформлению института налоговой реконструкции. Начнём с того, что налоговая реконструкция — это детище судебной доктрины «о добросовестности налогоплательщика». Это как бы плоть от плоти.

Максим Морозов: Которая, как раз, закреплена в Налоговом кодексе. Презумпция добросовестности.

Александр Зимин: Она как бы выведена судебной практикой из пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. Так вот, впервые о добросовестности налогоплательщика, как о важном обстоятельстве, подлежащем исследованию и оценке, высказался Конституционный Суд России в постановлении от 12 октября 1998 года №24-П. Я тогда уже работал. Хочу напомнить, что во второй половине 1997 года, в 1998 году многие кредитные организации, работавшие в России, обанкротились. Было не скажу, что массовое, но широко распространённое явление, когда налогоплательщик сдавал в банк платёжное поручение на перечисление суммы налогов бюджет, имел достаточный остаток на расчётном счёте для исполнения этого платёжного поручения, но деньги в бюджет не поступали в связи с несостоятельностью кредитной организации. Конституционный Суд России в упомянутом постановлении № 24-П исследовал вопрос о том, при соблюдении каких условий налогоплательщик может считаться исполнившим налоговую обязанность даже тогда, когда сумма налогов фактически в бюджет не поступила. Применительно к этим обстоятельствам Конституционный Суд России указал на то, что надо исследовать добросовестность налогоплательщика. Но поскольку эта добросовестность в постановлении за номером 24-П всё-таки касалась случаев банкротства кредитных организаций, и не было понятно, является ли добросовестность обстоятельством, имеющим значение для всех институтов налогового права, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (было и такое) обратилось с ходатайством в Конституционный Суд России о разъяснении постановления от 12 октября 1998 года за номером 24-П. Было вынесено известное определение Конституционного Суда от 25.07.2001 за номером 138-О, в котором содержался вывод, что добросовестность имеет значение для определения объёма прав и обязанностей налогоплательщика в принципе, то есть не только применительно к вопросам банкротства кредитных организаций.

Максим Морозов: Резюмируется в принципе.

Александр Зимин: Да.

Была произведена универсализация категории добросовестности налогоплательщика. И мы с вами видим, как она тут же была применена в налоговом деле нефтяной компании ЮКОС.

Когда я сейчас говорю о деле компании ЮКОС, сразу же хочу подчеркнуть, что я имею в виду только налоговое дело, то есть дело за номером А40-17669/2004 Арбитражного суда города Москвы.

Максим Морозов: Потому что дел несколько.

Александр Зимин: Дел множество, которые рассматривались как в Российской Федерации, так и за пределами Отечества. И когда налоговый спор нефтяной компании ЮКОС был рассмотрен с очень заметным применением доктрины о добросовестности налогоплательщика, я хорошо помню состояние делового сообщества 2004-2006 годов. Я не скажу, что тогда жил в Москве, это было бы всё-таки преувеличением, но бывал там достаточно часто. Назвать это «тихой паникой» вряд ли будет правильно. Паника была не тихая. И на каждом семинаре, а я хочу заметить, что тогда ещё у нас в ряде семинаров выступали судьи Высшего арбитражного суда, вопросы, которые неслись из зала, были одни и те же. А покажите нам критерии добросовестности налогоплательщика. Где их посмотреть?

Вопросы были совершенно оправданы, потому что ни в постановлении Конституционного Суда за номером 24-П, ни в его же определение за номером 138-О, ни тем более в материалах налогового дела нефтяной компаний ЮКОС ничего не было по вопросу о том, соблюдая какие правила, налогоплательщик считается добросовестным.

Максим Морозов: То есть вывести критерии было невозможно?

Александр Зимин: Единообразно — невозможно. Я напомню, что появилось известное определение Конституционного Суда России, что налог на добавленную стоимость, оплаченный за счёт заёмных денежных средств, не порождает право на вычет. Это просто добило деловой мир того времени. Суды активно стали искать недобросовестность в том, что вы за счёт заёмных средств оплачиваете НДС, фактически поступивший в бюджет. Это неспокойное состояние рынков, к сожалению, не услышал, не увидел или не захотел заметить законодатель, но, к чести, заметил Высший арбитражный суд Российской Федерации, когда издал постановление пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Если обратить внимание на даты, первое упоминание о добросовестности налогоплательщика в постановлении Конституционного суда России — от 12 октября 1998 года, но только 12 октября 2006 года, спустя ровно восемь лет, судебная практика сформировала какое-то условно системное понимание: соблюдая какие критерии, налогоплательщик лишается права на уменьшение налоговой базы, либо итоговой суммы налога на те или иные показатели своей хозяйственной деятельности.

Максим Морозов: Чем можно объяснить, что критерии не прописывались восемь лет?

Александр Зимин: Мне сложно сказать, чем это можно было объяснить.

Максим Морозов: Это юридическая техника?

Александр Зимин: Максим, вы вызываете на откровенный разговор. Вы учитывайте, что это же в эфир идёт! Я вам скажу так, что научное сообщество колебалось. Научное сообщество колебалось.

Максим Морозов: Вместе с линией партии!

Александр Зимин: И не могло предложить никаких критериев этой недобросовестности. Высший арбитражный суд ждал, ждал — устал и сам издал постановление за номером 53.

Максим Морозов: Шероховатости межведомственного взаимодействия.

Александр Зимин: Если считать это межведомственным взаимодействием общества и государства, то да.

Это постановление пленума Высшего арбитражного суда Россия за номером 50 — самый цитируемый пленум не только Высшего арбитражного, но и Верховного суда Российской Федерации. Нельзя сопоставить по объёму цитируемости более никакие иные разъяснения, которые издавал как Высший арбитражный суд, так и потом Верховный суд Российской Федерации после упразднения Высшего арбитражного суда России.

В этом постановлении пленума было дано одно понятие и один подход. Налоговая выгода — собирательный термин, который охватывает любые основания, позволяющие уменьшить либо налоговую базу и в конечном итоге сумму налога, либо сумму налога как таковую. Любые основания: налоговые льготы — это вариант налоговой выгоды, вычет по налогу на добавленную стоимость — вариант налоговой выгоды, расход по налогу на прибыль — тоже вариант налоговой выгоды. Высший арбитражный суд, насколько мог, постарался уйти от добросовестности налогоплательщика понятием обоснованности налоговой выгоды. В пункте 7 данного постановления пленума Высшего арбитражного суда сформулировано то правило, которое выражает главный смысл налоговой реконструкции.

Если хозяйственные операции учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, мы определяем объём прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания совершенных им хозяйственных операций.

Я замечу, что точно такие же разъяснения были затем продублированы в пункте 77 постановления пленума Верховного Суда России от 23 июня 2015 года № 25, и вместе с тем, до 19 августа 2017 года эта доктрина добросовестности налогоплательщика в её компромиссном варианте обоснованной налоговой выгоды так и не была кодифицирована. Но эта кодификация случилась. Так можем ли мы утверждать, что с 19 августа 2017 года у нас имеется какое-то новое правовое регулирование вопросов, затрагивавшихся ранее доктриной добросовестности налогоплательщика и сейчас институтом налоговой реконструкции?

Максим Морозов: Новое правовое регулирование или новое концептуальное понимание?

Александр Зимин: Сейчас ответим на этот вопрос. Что касается регулирования, высказался Конституционный Суд России. Он высказался в двух определениях от 27 февраля 2018 года с номером 526-О и от 29 сентября 2020 года за номером 2311-О. Конституционный суд России сказал, что ничего нового. Вместе с тем, чем же налоговая реконструкция, являясь детищем доктрины добросовестности налогоплательщика, тем не менее, отличается от этой доктрины?

Налоговая реконструкция — это следующий этап эволюции доктрины добросовестности налогоплательщика.

Налоговая реконструкция существенно продвинулась в вопросе о том, можем ли мы даже недобросовестному налогоплательщику при условии, что была реальная поставка товара, лишить его права на вычет по НДС и можно лишить расхода по налогу на прибыль? Хочу сказать, что нет. Такой налогоплательщик не может быть безусловно лишён права на НДС и расход по налогу на прибыль.